慈善资金是慈善组织通过各种形式向国（境）内外企事业单位、社会团体、个人和外国政府筹集的用于发展慈善事业的专项资金，是用于帮助社会困难群体或个人，促进科学文化事业发展，保护自然环境等有益于社会福利事业和社会公益事业的资金。[1]（P201）慈善资金一般由社会捐款及捐赠物质构成。它既是我国慈善事业赖以发展的物质基础，也是我国新型社会保障体系和社会公益体系赖以建立的物质基础。在建设社会主义市场经济的进程中，现代意义上的慈善事业获得了新的发展机遇，同时也不可避免地面临诸多挑战，其中，最为突出的是由于缺乏有效的审计监督导致慈善资金募集、管理、使用的无序与失范，轻则阻碍了慈善事业的健康发展，重则导致慈善事业的夭折。因此，加强慈善资金的审计监管，规范慈善资金的募集、管理、使用，提高慈善效率是中国慈善事业面临的一项紧迫任务。

　　一、对慈善资金实施审计监督的必要性

　　（一）我国慈善资金的总体规模越来越大，但增幅波动明显

　　根据中华人民共和国民政部自1998年以来每年发布的相关数据可知，每年社会捐赠的款物金额总体成上升趋势，慈善资金总额越来越大，自1997年的14亿元上升到2008年的1070亿元，增长76.43倍。具体到每年的情况又各不相同：一是慈善资金总额并非连续增长，增长速度也不均匀，1998慈善资金总额达1132082.4万元，比上年增长8.07倍，1999年又大幅下降，直到2002年才超过20亿元，二是社会捐赠款物构成比例以2002年为分水岭，之前，款物构成比例是捐款与捐物大致平分秋色，2002年以后，捐款占绝对的主导地位，捐赠物质所占比例大幅缩小。三是在中国慈善史上，2008年更是一座里程碑，一个新纪元。2008年中国重大自然灾害频发，特别是年初南方大部分地区发生的低温雨雪冰冻灾害和5月12日四川汶川发生的8.0级特大地震，造成严重损失。大灾引发了两场慈善捐助高潮。初步统计，2008年度全国接收各类捐赠款物总额达1070.49[1]亿元，占GDP总量的0.356%。其中接收捐赠物资折价208.84亿元，占全年接收社会捐赠总额的19.5%。随着我国慈善资金总体规模不断扩大，增幅波动明显，越发增加了对慈善资金实施审计监督的必要性。纵观十二年来的慈善资金捐赠总额及其构成变化趋势如下图所示。

　　（二）慈善资金运行过程中暴露出来的主要问题

　　1．慈善资金被截留、挪用的现象屡禁不止

　　从媒体关于慈善资金的负面报道来看，慈善资金屡遭截留或是挪用。例如，慈善家余彭年向湖南省有关单位捐赠10辆进口三菱救护车，屡遭挪用。“做善事的钱要真正交到百姓手里，我才放心。”[2]这只是某些人为个人私利而挪用专项捐赠物质的行为，然而，某些基层政府或者其所属的有关部门有组织、有计划地截留、挪用慈善捐款更是触目惊心。例如，2003云南大姚地震发生后，社会各界向云南省捐赠的抗震救灾款物折合人民币高达3.6亿多元，可审计署2005年发布的第一号审计结果公告显示：云南省、州(市)、县部分财政、民政、建设、教育、卫生等部门及乡镇政府存在挤占挪用救灾资金问题，共挤占挪用救灾资金4111万元，挤占挪用资金比例高达11.42%，令人震惊。[3]但是，这种慈善资金被截留、挪用现象依然屡禁不止，甚至为抗击2008年汶川特大地震灾害而捐赠的慈善资金仍然未能幸免。审计署2008年第三号公告显示：个别单位在国家规定补助标准的基础上，使用上级单位拨付的捐赠资金向本系统职工发放补助。如，四川省气象局给予北川县气象局职工每人5万元生活困难补助等等。[4]尽管这些截留、挪用错误行为甚至违法行为得到及时的纠正或是惩处，但是，这严重挫伤了慈善资金捐赠人的慈善情感，由此引发了人们对慈善资金的最终用途的质疑，导致许多人由质疑而对慈善失去热情。

　　2．缺乏对慈善资金的运作使用、保值增值进行规范的审计监督机制

　　审计监督的乏力导致了慈善资金管理上的种种混乱现象。其突出的表现之一是财务规范的缺失和财务管理的混乱。慈善资金财务存在“太多的诱惑、太多的机会、太多的漏洞,而人性又是那么的脆弱”。“企业、机关都有专门的财务规范,但是基金会没有。”“这是最要命的。”周志忍、田海军亦指出:“财务监督是我国公益机构监督中最为薄弱的环节,由此造成财务管理的混乱和财务违规现象,而财务管理混乱又使得财务领域成为滋生腐败的温床。在资金管理方面,也曾发生中华体育基金会2,000万元、宋庆龄基金会1,810万元丢失事件。目前公益机构的财务违规和腐败现象主要体现为:一是公益机构的违规筹款；二是挪用公益基金及捐赠物资从事不符合其宗旨的活动和事业；三是侵占或贪污捐赠物款；四是逃税漏税、逃汇骗汇；五是日常管理中的财务浪费。”[5]（P93)

　　3．慈善组织鱼目混珠，慈善资金被少数“慈善家”中饱私囊

　　在我国缺乏完备的慈善审计监督机制的情况下，民间慈善组织的少数“慈善家”趁机中饱私囊。这可以从两个打着“救济儿童”旗号的两个“爱心妈妈”——胡曼莉和付广荣——的事件中得到淋漓尽致的反映。1999至2000年间，“美国妈妈联谊会”先后多次向“丽江妈妈联谊会”捐赠款物，救助地震孤儿，但“美国妈妈”于2000年12月将后者代理人胡曼莉告上法庭。控告其私自截留、挪用、瞒报捐款150多万元，后经审计部门审计核查基本属实。[6]（P21）2004年5月14日中央电视台新闻频道的《社会记录》颠覆了一直被人传颂的“付妈妈”在人们心目中的形象：儿童村的捐款使用情况被质疑，怀疑“付妈妈”将绝大部分捐款据为已有，中饱私囊，而儿童村的儿童连起码的基本生活——吃饭、穿衣、上学——都没有保障。随后，相关部门介入的调查证实了人们的质疑。[7]这两起“慈善”案例表现出的共同问题是：第一，所谓的“慈善组织”没有严格履行合法的登记手续，缺乏合法身份，当地政府管理部门对其承认是否为慈善组织的态度也是含糊其辞，平时更疏于监管；第二，财务管理混乱，无完整的收支记录,支出说明也是模糊不清，弄虚作假，公私混淆；第三，慈善组织不“慈善”，儿童村的生活状况恶劣,远低于社会正常水平；第四，慈善家借慈善之名，行敛财之实，受救助者基本生活难以保障，自己子女却纷纷留洋；第五，挪用善款，胡曼丽的私人豪宅，付广荣的辽宁省法制道德教育基地都或多或少地挪用慈善资金，中饱私囊，使其成为自己的私财。

　　慈善不仅仅只是捐款捐物，也不仅仅停留在捐助者的赠予。透过捐赠主体、受赠组织的范围，以及捐赠款物的统计数字，所看到的不仅是公民和企业的社会责任意识，而且由于义务与权利的对等性，巨额的社会捐赠必然引起社会公众对其使用予以普遍而持续地关注。具体来说，由于捐赠人与受赠人通过受赠组织这一载体进行连接，使得社会捐赠目标实现具有非直接性，由此必然产生捐赠主体与受赠组织之间的委托代理关系。因此，捐赠人捐赠行为结束以后，任何理性的捐赠人都会关注自己捐出的款项或物资去向是否与自己的意愿相符；是否被充分使用；是否充分化解弱势群体的困境。也就是说，捐赠人承担相应社会责任的同时，其对受赠组织的资质、运行效率、支出透明度以及参与监督等的权利诉求也被唤醒。因此，加强慈善资金的审计，规范慈善资金的募集、管理、使用是中国慈善事业面临的一项紧迫任务。

　　二、对慈善资金实施审计监督的必然性

　　（一）慈善资金来源的敏感性

　　现代意义上的慈善事业是指社会公众建立在自愿基础上，对于社会弱势群体进行无偿救助，或者是促进科学文化、保护自然环境等有益于社会成员的全面发展的行为总和。[8](P28-29)它通过合法的组织形式，根据特定目标的需要，集聚并配置社会资源。它的重要载体是各种慈善组织，其中，根据不同的功能，有的组织或机构专门从事慈善事业，有的则是部分地参与慈善活动或者在其运作过程中程度不同地涉及到慈善内容。[9](P45)与慈善相关的组织一般分为两大类：社会服务组织和基金组织。在整个慈善行为过程中，尽管基金组织与服务组织的定置、功能存在差别。[10]（P190）但无论是社会服务组织还是基金组织，其慈善资金的来源是多元的。这些资金除一部分来自于政府通过拨款、补贴、委托和政府采购等形式提供的公共资金外，其主要部分来自企业、社会团体、宗教组织以及海内外私人或政府的捐助，另外，还包括这些慈善组织在运作慈善资金过程中获得的各种收益。慈善资金实质上是一种由道德力量和志愿精神驱动非强制性集资，它的来源具有较大的选择性和不确定性。可见，从慈善资金的用途、筹集的主体以及来源渠道的特殊性就足以证明慈善资金的敏感性，慈善资金管理一旦失范以及由此造成的腐败对整个社会的慈善事业都是致命的伤害。所以，慈善资金的敏感性体现了对慈善资金实施审计监督的紧迫性。

　　（二）慈善资金不同于营利性资金的差异性

　　慈善组织拥有的资金与营利性组织拥有的资金相比，具有许多不同的特性，主要体现在以下几个方面：第一，慈善资金由于受到“禁止分配”原则[11]（P133）的限制而不得向其成员进行分配，因此，不存在同时享有剩余利益索取权和控制权的“所有人”；而营利性资金的首要特点就是其具有特定的“所有人”。第二，慈善宗旨的公益性导致慈善组织的受益人并不确定；而在营利组织内，受益人是是确定无疑的，即股东。[11]（P128）第三，慈善组织在使用资金时要遵从组织章程的规定或捐赠人的意愿；而营利组织在使用资金时，尽管也受到组织章程的限制，但只要能够为其股东谋取利益，在法律框架内，可以自由使用其财产。所以，慈善资金不同于营利性资金的差异性赋予其扶危济困、敬老助残、促进公益公益特殊使命，必需专款专用。因此，慈善资金不同于营利性资金的差异性体现了对慈善资金实施审计监督的特殊性。

　　（三）慈善资金公益产权的属性本身存在着制度性缺陷

　　慈善资金的产权是一种区别于私人产权和国家产权的公益产权。表现为基于捐赠等形成的公益财产，以委托权、受托权、受益权相分离并相互独立的形式存在，由基金会等慈善组织受托管理并按照公益宗旨提供公共物品或服务，接受社会监督，但是，慈善资金公益产权存在两个非常重要的制度性缺陷：第一，慈善资金产权控制及其治理困境。当一个慈善组织的慈善资金长期且大量来源于少数捐助主体甚至唯一的捐助主体的时候，由于少数集中的委托权，易于形成捐赠者对产权的刚性约束，并有可能提出一定的利益诉求，从而导致形式上的三权（委托权、受托权、受益权）分离被实质上的产权控制所取代。在这种情况下出现的问题常常是：慈善组织究竟向谁责任？第二，慈善资金虚拟产权及其治理困境。当一个慈善组织的捐赠来源于社会上无数零散的个人或者通过大众募捐形成的时候，往往出现大量分散的委托权，使得产权约束失去刚性，无人过问财产的用途，导致形式上的三权独立和实质上的产权主体虚拟化。在这种情况下出现的问题则是：谁来监管慈善组织？[12]总之，慈善资金公益产权的属性本身存在着制度性的缺陷说明了慈善资金先天就缺乏抵抗外部侵蚀的“免疫力”。因此，慈善资金公益产权的制度性缺陷增加了慈善资金的审计监管难度，同时也说明了有必要增强慈善资金审计监管的广度和深度。

　　(四)慈善资金运作的复杂性

　　慈善资金运作的复杂性表现在以下两个方面：第一，慈善资金涉及多元主体。慈善资金的主体一般涉及到捐助主体、运营主体和监管主体。[8]（P31-32）一是捐助主体，主要包括个人或家庭，社区，宗教团体，企业，外国政府，联合集资与募捐组织等；二是运营主体，主要是指慈善资金所属的慈善组织或与之相关的慈善基金会和社区性慈善机构，另外，宗教机构也带的慈善机构的色彩，它们在聚集和分配慈善资金，在支持社会福利以及参与其它社会活动中扮演着重要角色；三是监管主体，主要包括政府、捐赠人、社会评估机构、公共媒体等。第二，慈善资金使用对象的选择性。慈善资金的使用对象主要是社会弱势群体，但是，有些专业性的慈善组织则将其慈善财产专门用于发展科学文化、保护自然环境等有益于社会成员的全面发展的事业上。通过对慈善资金运作的复杂性的考察，一方面说明建立健全的，具有自律、互律与他律共生的慈善资金监督机制是促进慈善事业健康发展的基本保障，另一方面也说明了对慈善资金实施审计监督具有明确的路径和目标，也说明了对慈善资金实施有效的审计监督是完全可能的。

　　三、对慈善资金实施高效审计监督的对策建议

　　（一）把握慈善资金审计的必备要素

　　成功高效的慈善资金审计必须把握审计监督所必备的要素，具体包括审计的法律依据，实施审计的主、客体，审计的形式与内容等几个主要方面。

　　一是慈善资金审计的法律、法规依据。

　　首先，《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十条明确规定：受赠人每年度应当向政府有关部门报告受赠财产的使用、管理情况，接受监督。必要时，政府有关部门可以对其财务进行审计；第二十二条又规定：受赠人应当公开接受捐赠的情况和受赠财产的使用、管理情况，接受社会监督。其次，《中华人民共和国审计法》第二十三条的规定：审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。可见，慈善资金审计具有法律依据。第三，审计署1996年12月13日颁布、于1997年１月１日实施的《审计机关对社会捐赠资金审计实施办法》，也为慈善资金审计提供了实施的细则；第四，财政部根据《中华人民共和国会计法》以及国家有关法律、行政法规，于2004年8月18日颁布、并于2005年1月1日起实施的《民间非营利组织会计制度》，为处理在慈善资金审计过程中发现的问题提供了依据。

　　二是慈善资金审计实施的主体。

　　慈善资金大部分来自社会，理应接受政府及社会各方面的监督和审计。对于慈善资金审计，目前我国实施的是以政府审计为主，社会审计为辅的审计体系，其中，国家审计的监督应占主导地位。审计机关可以每年对慈善基金运作情况进行审查，出具公正可信的年度报告；也可以隔几年对慈善资金的管理使用情况进行专项审计，就慈善事业的发展、慈善活动的绩效等调查情况出具审计报告。此外，在目前慈善组织大量发展的情况下，政府还可以委托一些有资质、公信度好的社会中介机构进行慈善资金运营情况的审计，并出具公正可信的审计报告。

　　三是慈善资金审计选择的客体。

　　慈善审计的对象是慈善资金的筹集管理使用情况，而审计的客体就是接收捐赠款物的社会公益团体、各级民政部门和其它政府部门。主要是专门从事慈善活动的慈善机构，如慈善总会、红十字会、妇女发展基金会、残疾人福利基金会等一些专门的社会公益团体，还有一些是受当地政府委托，代为管理当地某些慈善资金的政府机关部门，如民政局、卫生局等。只要是和慈善资金相关的单位，都是审计的客体。

　　四是慈善资金审计采用的形式。

　　对慈善机构及其慈善资金的审计一般采取日常审计和专项审计两种形式。日常审计主要以审计调查为主，注重了解慈善事业发展的现状和慈善工作的环境，分析慈善资金使用的效益，反映慈善资金管理过程中存在的不足，总结经验，提出建议和对策，为慈善事业的发展壮大献计献策。日常审计要灵活运用各种审计调查方法。例如，对于慈善项目的资金使用效益进行审计，就需要审计人员深入第一线，对接受慈善捐赠的对象采用召开座谈会、发放问卷调查、个别走访等方法以了解捐赠项目实施的效果，而对慈善资产的投资管理情况进行审计，就需要采用现场盘点、或延伸核查被投资单位等方法。

　　专项审计又称突发审计，即对专项的慈善资金进行审计，例如，对印度洋海啸捐赠资金、抗击非典专项捐赠资金、汶川地震捐赠资金等进行的审计，主要是对专项捐赠是否专款专用进行审计。对于专项性的突发审计，主要以救灾资金的跟踪审计为主，实时监督救灾资金的使用情况，对救灾资金使用的真实性、合法性进行审核，审计方法主要以核查、监盘为主，以账单核对相结合、账实核对相结合、内部资料检查与延伸审计相结合的方法对救灾资金的全过程进行审计。例如，2004年云南地震四千万救灾款被挪用后，审计人员为掌握第一手资料，克服了当地山高路险的困难，深入到受灾居民家中了解实情，按户核定。一共走遍了受灾的9个县和大部分受灾乡镇，抽查了94个恢复重建项目，并对266户灾民接收恢复重建补助款和救灾物资情况进行了核实，行程5万余公里。尽管审计长提交全国人大常委会的报告中涉及“云南大姚地震救灾资金”审计的内容只有数百字，但是审计干部调查报告的底稿堆在一起有一米多高。[2]审计人员以最广泛的审计监督覆盖重点地区和主要环节，直接剑指救灾善款。确保救灾善款在募集、归口、发放、效果诸环节方面均处于审计制度的规范之下，使救灾善款的流动沿着公开、透明的管道运行，使公众慈善爱心、公共管理机关和灾区受惠民众间实现完美对接，确保在中间环节不因为权力失范等因素而被截留。审计人员跟踪审计救灾善款，不仅仅旨在规范，也在于发现和曝光违规使用救灾善款的行为。汶川大地震发生后，截至2008年11月底，审计署共接到群众举报1962件，其中有176件有较明确的问题线索，已批转审计机关核查168件，转地方政府处理8件。批转审计机关核查的已全部办结，对于核查属实的违纪违规事项，审计机关和有关部门依法依纪进行了严肃处理。[3]

　　五是慈善资金审计的内容

　　慈善资金审计的主要内容包括对捐赠款物的收支情况，支付审批，票据凭证，账目等进行审计。一般要事先确定审计范围，即被审计对象执行慈善政策及有关法规情况；慈善资金的分割、计提情况、会计账目及原始凭证；慈善资助计划、项目预算的执行和决算；银行存款收支管理情况及账务处理；慈善资金保值增值情况；其它与慈善资金财务收支有关的各项活动及经济效益；从事资金管理使用人员的违纪、违法、违章行为。

　　（二）抓住慈善资金审计的关键性环节

　　为充分挖掘慈善资金审计所具有的潜在价值，提高慈善资金审计的工作效率，审计主体应该注重发布审前公告，寻找审计切入点，审计成果利用等几个主要环节。

　　首先，审前公告的及时发布。

　　审前公告要在审计项目进行之前，及时在审计网站或其他其他对外的媒体介质上发布。审前公告一般包括审计内容、审计程序、审计纪律及审计联系方式等内容。审计内容主要是强调每次审计的重点；审计程序一般说明审计工作的具体安排；审计纪律主要是强调审计人员必须严格执法；联系方式则是公布收集审计资料的渠道。这样不仅能获得有效的线索，有利于审计项目的开展，也旨在宣传当地的慈善事业。

　　其次，寻找恰当的审计切入点。

　　对慈善资金进行日常审计时，要特别注重审计对象所在地与全省乃至全国的慈善事业发展水平的差异，从横向进行比较，力求借鉴先进地区的先进经验。一般要求审计调查人员在审计调查中了解、熟知当地制定的与慈善事业发展相关的政策、法规，在此基础上，通过查看相关资料、向被审计的慈善机构及其他有关单位询问等形式，主要掌握以下基本情况：第一，当地慈善事业发展的现状和面临的困难；第二，被审计的慈善机构内部控制制度的建立及执行情况；第三，被审计的慈善机构近年来的募集资金变化趋势；第四，被审计的慈善机构近期开展的一些慈善救助活动、近期的对外投资、对外拆借等重大资产管理决策；第五，当地慈善文化的传播和慈善文化氛围的形成情况。在对以上各种情况的综合分析的基础上，初步判断被审计的慈善机构在财务管理上可能存在的问题、存在问题的主要环节和重点事项，从而把握审计调查的切入点，确定慈善资金审计调查的重点、延伸调查的单位及应采用的调查技术方法，并根据每个审计人员的知识结构和能力合理分工，制定切实可行的实施方案。至于针对突发事件的专项审计，则主要以全过程监督慈善资金专款专用为目的，合理安排审计人员分工和时间。

　　最后，充分利用审计成果。

　　为了充分体现慈善资金审计对于促进慈善事业发展重要意义，就必须充分开发审计成果所体现审计价值，充分利用审计成果。第一，及时向被审计的慈善机构公布审计报告、审计意见书和审计决定。既有有利于慈善机构总结经验、吸取教训，对以前的工作进行客观的评估，又有利于以后慈善资金的监管，增加机构的透明度，提高慈善机构的公信力。第二，及时向当地政府呈送审计结果。审计结果报告或专报从审计的角度对被审计的慈善机构进行分析、评估、和判断，提出建设性意见和建议，可以为上级制定促进慈善事业发展的政策提供依据。第三，及时向社会公告审计结果。慈善资金审计项目结束后，审计机关要及时向全社会公布结果，既可以增加慈善机构运作的透明度，还可以提高慈善机构的社会影响力，同时可以通过对慈善操作程序、管理规范、慈善活动的公开化，引导全社会对慈善事业的重视。第四，及时提炼审计信息，宣传慈善文化。把在审计过程中采集到的各种各样的信息集中起来，认真提炼、撰写慈善案例，通过大众传媒进行广泛宣传，作为典型案例进行推广，或者形成调研报告在学术刊物上刊载发表，使慈善逐步没有必要为一种观念深入人心。

　　参考文献:

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　　[2]余彭年.好钱用在刀刃上[EB/OL].http://finance.sina.com.cn/review/focusissue/20060217/11152351715.shtml

　　[3]云南省大姚地震救灾资金被挤占挪用4111万元[EB/OL]. http://finance.sina.com.cn/g/20050510/11331574658.shtml

　　[4]审计署关于汶川地震抗震救灾资金物资审计情况公告（第3号），2008年8月4日，[EB/OL].http://www.audit.gov.cn/n1057/n1072/n1282/1652615.html

　　[5]周志忍,陈庆云.自律与他律———第三部门监督机制个案研究[M].杭州:浙江人民出版社,1999.

　　[6]傅剑锋.“美国妈妈”与“中国母亲”的七年之争——一起借慈善之名聚敛私财的事件真相浮出水面[J].今日南国,2007,(8).

　　[7]中国《新闻周刊》：近年有关慈善的若干争议人物与事件[EB/OL].http://finance.sina.com.cn/leadership/crz/20041111/16271148773.shtml

　　[8]徐麟主编.中国慈善事业发展研究[M].北京:中国社会出版社，2005.

　　[9][美国]贝奇·布查特·阿德勒.《美国慈善法指南》[M],北京:中国社会科学出版社,2002.

　　[10]上海市市慈善基金会，上海慈善事业发展研究中心编，慈善：关爱与和谐[M]，上海:上海社会科学院出版社，2004.

　　[11]金锦萍.论非营利法人从事商事活动的现实及其特殊规则[J].法律科学(西北政法学院学报),2007,(5)

　　[12]金锦萍:什么是公益产权[EB/OL].中国NGO互动网:百家讲坛，http://www.ingo.org.cn/viewthread.php?tid=4905

　　(方海洲 中南财经政法大学财政税务学院博士）

　　[1] 2008年捐赠数据来自民政部社会福利和慈善事业促进司、中民慈善捐助信息中心共同编制发布《2008年度中国慈善捐助报告》。

　　[2]资料来源：《中国慈善审计事件回放——云南地震四千万救灾款被挪用》，2008年5月30日。

　　http://news.sina.com.cn/c/2008-05-30/142415651163.shtml

　　[3]资料来源：《审计署关于汶川地震抗震救灾资金物资审计情况公告（第4号）》，2008年12月31日。